鼓励企业“走出去”是我国经济对外开放的一项发展战略。我国现行税收政策在“走出去”发展战略实施中，存在着一些制度上的缺陷，需进一步完善。

一、目前我国对外投资相关税收政策的不完善之处

（一）税收优惠政策作用发挥不明显

1．目标不清晰。一般而言，优惠的政策导向性必须十分明确，必须紧扣整个国家的经济发展战略和经济政策目标。一旦国家的经济政策目标发生变化，这些税收优惠也应相应调整。改革开放之初，我国主要依靠税收优惠政策吸引投资，并向外国投资者提供一系列税收优惠措施。十六大，我国提出了“走出去”战略目标，这就表明我国十年的改革开放已初见成效，从一个资金极为短缺的国家转变成为一个资本可以输出的国家。我国经济情况发生了变化，税收优惠政策却没有根据经济的变化进行大的调整，对外资企业的税收没有减少，对我国基础性产业项目、高新技术产业项目以及国家援外项目的税收优惠政策倾斜不明显，税收优惠与国家的整体发展规划存在不同步的现象。

2．优惠手段单一。直接优惠多，间接优惠少。长期以来，我国在税收优惠方式的操作上基本采用的是降低税率、定期减免、再投资退税等直接优惠的措施，而对加速折旧、投资抵免、费用扣除、亏损结转、特别准备金以及延期纳税等方面的间接优惠运用较少，优惠形式单一，这使得政府宏观政策目标难以实现，造成投资结构不合理。与加拿大、德国等一些较为发达的国家相比，我国税收间接优惠政策明显不足，影响了我国企业在国际市场上的竞争力。

3．缺乏统一性和规范性。目前，现行的税收优惠政策除在各税的税法或条例细则中做原则性规定外，一些具体的优惠措施大部分是通过各个分散的行政规章来规定的，这种方式规范性、整体性和透明度较差。造成税收优惠政策政出多门、权大于法、人为任意“优惠”的现象，给税收优惠政策的实施带来极大的缺陷。

4．缺乏监管措施。鼓励企业“走出去”，就要发展高新技术产业，而优惠资金使用是发展高新技术产业的关键。随着对高新技术企业优惠政策力度加大，企业享受的减免税款及财产返还资金快速增加，但目前对这部分资金的使用和监督管理没有跟上，导致一些企业使用上的随意性，没有将有限的资金投入到科技发展和技术创新方面，而被用于个人分配，参与了集体福利支出，失去了优惠政策的真正意义。

（二）避免国际双重征税的国际税收协定仍需完善

对纳税人来说，国际双重征税造成了额外税收负担，增大了成本费用，挫伤了跨国投资者的积极性。为了实现税收公平和提高经济效率，就要约束和协调各国的征税权。一是通过各国的税法加以主动调整；二是通过国家与国家之间签订税收协定加以协调。目前我国税法规定避免国际双重征税条款虽然有税收抵免和税收饶让，但在实际运用中仍欠完善。我国《企业所得税暂行条例》第十二条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条都作出了直接抵免的条款，而对间接抵免未作规定。而我国与外国签定的税收协定中间接抵免适用的税种不包括我国的《企业所得税》，因此，我国企业所得税的纳税人如有来自国外已纳税的股息收益，暂时不能享受间接抵免。能享受间接抵免待遇的仅是《外商投资企业和外国企业所得税》和地方所得税的纳税人。由于没有间接抵免的优惠，这就使得境外一些子公司的股息所得（子公司股份）缴纳的所得税不能冲抵母公司居住国的所得额。有的企业会将这部分利润转移，使得国家收入减少。

再有，我国目前与外国签订的避免双重征税协定的国家有近80个，在签订税收协定时，是否要求加上税收饶让条款也是值得注意的问题。实行税收饶让的国家，允许纳税人在收入来源国享受的税收优惠视同国外已纳税款进行抵免。这样，税收优惠的好处就能真正落到纳税人身上。否则，被投资国放弃的税收收入就会转化为投资国的税收收入，纳税人得不到税收优惠的好处。目前一些发展中国家如泰国、越南、菲律宾等国家为了吸引投资，提供了许多税收优惠政策，如果我们不签定税收饶让，这些优惠政策就无法使我国投资企业真正受益。

另外，有些税收双边协定签订的时间较早，缔约国双方的情况均发生了变化，而税收双边协定没有根据这些变化而进行修改。以我们此次调查某银行为例：该银行在参与国际银团贷款业务时，涉及到跨国利息预提税征收问题。我国与一些国家签订的税收协定中利息预提税的免税条款涉及到该行的情形有三种：与德国、法国、加拿大等国签署的协定直接规定该银行在缔约国对方取得的利息免税；与比利时、美国、日本等国签署的协定规定完全为缔约国一方政府所有或拥有的金融机构在缔约国对方取得的利息免税；与英国、俄罗斯、卢森堡等国签署的协定规定政府的任何机构、国家银行或按照政府协议提供的贷款取得的利息免税。在签订这些税收协定时，该银行为直属国务院的专业银行，我国《商业银行法》颁布后，该行作为国有独资商业银行是否仍属上述协定免税条款适用主体范围？在直接参加国际银团贷款所得利息在上述三种情形下是否能享受利息预提免税待遇？还有，上述协定中所规定的对其他居民取得的利息，其债权是由该缔约国政府、中央银行或政府机构“间接提供资金”的，哪些方式属于该“间接提供资金”的模式？这些问题有待税务部门进行梳理。

（三）“走出去”的税收管理制度不健全

随着中国企业“走出去”的步伐加快，税收管理上存在的问题也日益暴露。此次调查中发现，一些企业“走出去”后，为了获得最大限度的利润，已不在输入国境内设立长设机构，而将公司的实际管理控制中心建立在低税地，会计资料放在低税地的网址上。通过国际互联网完成商务活动，交易活动。这使得传统的“场所”概念模糊，难以对这些企业的所得进行确认。电子商务的发展，给税收管理提出了新的课题。还有一些“走出去”的跨国企业，通过操纵其从国外子公司进口原材料的成本即转让价格，将利润转移到位于低税国的子公司，从而减少企业总的应纳税额，并使得减少的税收收入在相关的国家进行分配，这种分配，从征管手段上我们还不能进行有效的监控。另外避税地国家和地区增加而引起的偷税现象的发生，资本市场的发展而带来的金融衍生物及其他外国证券，都给我国税收管理带来了复杂的问题。税务管理人员在如何认定所得、如何在有关国家分配这些所得，如何对这些所得征税等问题上面临着许多的困难。

二、对境外投资税收政策存在制度性缺陷

（一）缺乏系统的税收法律促进体系

任何一个国家的税收法律体系总是同其特定的经济社会环境联系在一起，并随着经济社会的环境变化而相应调整的。我国“走出去”战略目标的提出，也反映出我国经济环境的变化，而促进“走出去”的税收法律体系却没有得到及时的调整。

1．我国现行企业所得税实行内、外两套税制，内外两套企业所得税造成税负不公，外资企业享受“超国民待遇”，两套税制存在四大差异。一是法律效力不同。内资企业执行国务院颁布的所得税暂行条例，外资企业实行全国人大制定的外资企业所得税税法，两者的法律效力和法律层次不统一。二是适用税率的形式不同。内资企业适用33%、27%、18%的税率，外资企业适用30%加3%、24%加3%、15%加3%的税率，附加的3%税率由地方政府视情况开征。三是税收优惠政策不同，对内资企业税收优惠倾向于劳动就业、社会福利、环境保护等方面，对外资企业倾向于区域性优惠。四是内外资企业和税前扣除和资产的税务处理不同。由于内外资所得税的四大差别，使得内资企业与外资企业的税收优惠差距过大。相对于外国企业来讲，现行的税收法律给予本国企业的是带来诸多歧视性待遇的安排。让本来竞争就相对较弱的中国企业，背负着比外国企业更重的税收负担去同势力强大的全球范围的对手竞争，势必会影响中国企业的竞争能力。

2．根据《境外所得计征所得税暂行办法》有关规定，境外收入所得税收计征有两种办法，一种办法是分国不分项抵扣，但在实际操作中由于会计区间不同，税收征管的差异，有时无法在国内汇算清缴期内及时取得境外企业纳税凭证或减免税等有关证明，而无法进行抵扣、申报；第二种方法是定率抵扣，统一按境外应纳税所得额16.5％比率抵扣，虽然这个方法便于计算、简化征管，但在实际实物操作中，税务机关审批手续繁琐，汇算清缴的申报程序复杂。另外，按目前税法规定，纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按国内规定的纳税年度计算申报并缴纳所得税，但实际操作中由于会计区间不同，按照国内的会计年度概念统一申报存在很大难度。

3．目前现行税法中虽然规定境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但将境外收入与境内收入分割开来，分别核算税收，企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。企业“走出去”肯定存在风险，特别是对于新办境外投资企业，新办之初甚至几年内很难盈利，这个规定对于一旦发生境外投资亏损的企业来说无形中加大了税收负担和资金压力。另外，境外分支机构的投资收益按照现行规定不能抵补境内投资损失，这不利于企业国际化、一体化运作。以某公司为例，去年虽然在税务部门的大力支持下，根据政策规定获得了2291万元的境内投资损失税前核销的批复，但由于该司境内投资收益较少，而境外投资收益又不允许抵补，造成实际上有1850万元投资损失根本无法当年列支，加重了企业税收负担。

（二）没有明确的政策导向

目前，在扶持引导企业境外投资的税收政策方面还缺乏导向性，力度不够。

1．重点不突出。即在扶持对象上，没有突出重点。目前“走出去”的企业有国营企业、民营企业、私营企业，投资类型有投资建厂、承包工程、技术设备输出等等，国家税收政策扶持的重点没有突出在前景看好、又有竞争力、有望在国际领域保持领先的项目上。

2．宣传导向不明显。到海外投资，首要条件就是对准备投资的国家的政治、经济、文化、立法与税制的每个环境进行调查和论证，这关系到投资者的回收是否得到保证。从我们调查情况看，“走出去”企业在海外承揽项目或投资，最需要掌握的是投资国的税收法律、优惠政策，而在国内很难掌握这方面的信息，走出去后又要花大价钱、费时间请当地国家的律师或会计师进行了解，有时钱花了，但还是事与愿违。目前这方面的宣传和咨询不到位，很难给要“走出去”的企业一个清晰、明确的判断。

3．扶持措施不到位，可操作性不强。如：关于鼓励企业开展加工贸易的政策原则性规定多，能真正落实到企业的少，扶持政策范围有限。

4．政策引导、协调不利。到目前为止，我国尚无海外投资的整体战略和行业规划，也没有明确的产业政策和行业导向等。由于对境外投资缺乏统一的导向、协调，各部门各地区之间以及企业之间各自为政，对外投资随意性大，造成海外重复投资，恶性竞争，影响我国境外投资的整体效益。

5．保护措施不完善。在海外投资的保护制度上，缺乏海外投资保险制度，对海外投资者在国外可能遇到的政治风险没能提供充分的保护，使一些投资政治风险较大国家的企业，遭受经济损失而得不到补偿。

三、完善对境外投资税收政策的措施及建议

（一）借鉴国外经验给企业以间接优惠

1.准许加速折旧回收投资；2.实行投资抵扣，对资本投资可按其投入额依照规定比例计算的金额抵扣当期应当缴纳的所得税税额；3.费用扣除可规定特定范围费用开支的应纳税额扣除，如科技开发费用可在当期应纳税额中全额扣除；4.为减轻企业投资风险可以设置特定准备金。可设立折旧准备金、呆账准备金、亏损准备金等。5.允许延迟纳税。允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，这样税收主权并没有放弃，同时有利于我国加入WTO后内外资企业之间的公平竞争，以及维护市场经济平稳发展，保障税收收入。

（二）完善税收抵免办法

抵免法是避免国际双重征税的主要方法之一，是目前各国普遍采用的方法。针对我国税法没有间接抵免的规定以及签订的双边协定规定我国企业不能享受间接抵免的问题，应从完善税法及国民待遇原则出发，从法律角度上给予完善。如果采用间接抵免，我国企业母公司可以用其在居住国之外的股息所得（子公司股份）缴纳的所得税来冲抵母公司居住国的所得额。这样一来，企业可以得到更多的优惠。

另外，应尽快解决境内外会计年度的处理方法，允许企业按照递延等办法进行税务申报。

（三）境外投资亏损的处理。由于境内外所得均反映了经营主体的经营成果，允许企业境内外所得或亏损可以互相抵补。

（四）完善对境外投资征收管理

1.加强国际税收管理，保护税收主权，防止税收流失。一要加强本国居民企业国外所得申报管理，详定申报内容，明确此项申报的举证责任，对违反者给予严惩。二要对转让定价进行规范，借鉴美国转让定价税制，规定“实质”控制标准，分别采用正常交易原则总利润原则，对有形产品交易推行预约定价制，对无形产品交易推行利润全球分劈法。三要加强避税港投资税收监控，采用列举法列出避税港国家名单，规定凡在名单中投资办企业者都要申报其所得，在本国征税，取消一切税收优惠。

2.扩大、深化国际税收协定协调范围和程度，制定反滥用协定措施。首先是扩大税收协定签署国，税种、项目，规范税收协定内容，约束税收协定条款解释，并根据变化适时修改税收协定的条款；其次是加强税收征管合作，加强情报互换，同时规范税收协定执行程序，严格界定协定优惠受益人，严格协定收益申请和审查程序。

3.广泛开展电子商务税收研究。依据电子商务性质、特点及方式确定具体的征税项目、税种、税率、纳税环节等税收要素和技术鉴定标准。并从技术角度研究确定电子商务的征管办法和征管制度。

（五）统一内外资企业所得税。根据WTO无歧视原则尽快统一内外资企业所得税，降低所得税税率，遵守国民待遇原则，为本国企业创造公平竞争环境。

（六）其他方面

1.对于企业积极参与国际竞争行为，国家应在投资审批、外汇管理、税收征管等相关政策制定中予以全方位的指导与支持；对企业通过国际化运作取得的收益应有较大幅度的税收优惠，甚至可以参考香港的做法对来源于境外所得实行全额免税，因为毕竟境外收益是增加了国有资产。

2.建议简化境外所得计税的相关程序，以境外所得汇回额作为计算申报的依据，既便于企业核算，也有利于税务部门核查。

3.在制定税收政策方面加大对境外收入所得的倾斜力度，在具体操作中能进一步切实考虑企业实际情况，真正落实“走出去”的战略思想，以更好体现国家鼓励外经企业发展的政策。

（作者单位：北京市国税局政策法规处丰台区国税局）